 |
ЖУРНАЛ МОСКОВСКОЙ ПАТРИАРХИИ
| 04-2006 |
БИБЛИОГРАФИЯ
Юридические консультации
О применении главы 31 Налогового кодекса
Российской Федерации («Земельный налог»)
Федеральный закон от 29 ноября 2004 года № 141–ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса...» дополнил Налоговый кодекс Российской Федерации разделом Х «Местные налоги» и главой 31 «Земельный налог», которая предусматривает для религиозных организаций следующую налоговую льготу.
В соответствии с пунктом 4 статьи 395 Налогового кодекса РФ религиозные организации освобождаются от уплаты земельного налога в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения.
В декабре 2004 года Президент РФ поручил Министерству финансов и Министерству экономического развития и торговли России «обеспечить оказание религиозным организациям методической помощи по вопросам применения положений законодательства РФ по налогам и сборам» (поручение Президента РФ от 31 декабря 2004 года Пр-2128). В связи с этим Комиссия по вопросам религиозных объединений при Правительстве РФ рекомендовала Минфину России «обобщить предложения религиозных организаций по применению пункта 4 статьи 395 Налогового кодекса РФ в отношении зданий, строений и сооружений, используемых религиозными организациями для религиозно-просветительской деятельности, а также используемых ими в целях благотворительности непосредственно или благотворительными организациями, образованными религиозными организациями на основе принадлежащего им имущества (здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения)».
В апреле 2005 года Московская Патриархия направила в Министерство финансов РФ ряд запросов по вопросам применения налоговых льгот по земельному налогу. В ответ на эти запросы Министерство финансов РФ издало письмо от 24 мая 2005 года № 03–0–6–02–02/41, содержащее разъяснения по поставленным вопросам. Данные разъяснения были доведены до сведения территориальных налоговых органов письмом Федеральной налоговой службы от 20 июня 2005 года № ГВ–6–21/499@ (см. приложение).
На вопросы, возникающие в процессе применения религиозными организациями налоговых льгот по земельному налогу, отвечает юрисконсульт Московской Патриархии К. А. Чернега.
1. Должны ли религиозные организации платить земельный налог?
Земельный налог является местным налогом. Местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах. На территориях городов федерального значения – Москвы и Петербурга местные налоги вводятся в действие и прекращают действовать в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами указанных субъектов Российской Федерации (п. 4 ст. 12 НК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования.
В силу пунктов 1, 3 статьи 391 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Организации-налогоплательщики определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
В соответствии с пунктом 2 статьи 388 Налогового кодекса РФ не признаются налогоплательщиками организации, в том числе религиозные организации, в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения – Москвы и Петербурга), на территории которого введен земельный налог (п. 1 ст. 389 НК РФ). В силу пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса РФ не признаются объектами налогообложения:
– земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации (согласно п. 4 ст. 27 Земельного кодекса – земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности следующими объектами: государственными природными заповедниками и национальными парками, воинскими и гражданскими захоронениями и другими указанными в данной статье объектами);
– земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия;
– земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, в пределах лесного фонда;
– земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда, за исключением земельных участков, занятых обособленными водными объектами.
Глава 31 Налогового кодекса РФ предусматривает для религиозных организаций следующие налоговые льготы. Религиозные организации освобождаются от уплаты земельного налога в отношении принадлежащих им на праве постоянного (бессрочного) пользования или на праве собственности земельных участков, если:
– на данных земельных участках расположены здания храмов, часовен, а также иные здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения (п. 4 ст. 395 НК РФ);
– данные земельные участки заняты государственными автомобильными дорогами общего пользования (п. 2 ст. 395 НК РФ).
2. Какие объекты относятся к «зданиям (строениям)» и «сооружениям»?
Согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса РФ здания (строения) и сооружения являются объектами недвижимости по признакам неразрывной связи с землей и невозможности их перемещения без несоразмерного ущерба их назначению (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Законодательство не содержит правового определения «зданий (строений)» и «сооружений»; отличие этих объектов друг от друга законодательно не установлено.
Вместе с тем в юридической литературе предпринимаются попытки дать определение понятий «здание» и «сооружение», а также выделить их основные отличия. Так, по мнению В. Н. Литовкина, здания и сооружения «отличаются своей неподвижностью, фундаментальной привязкой к конкретному земельному участку, на котором они возведены, конструктивно рассчитаны на длительный срок эксплуатации, отдельные из них представляют художественную ценность и поэтому имеют относительно высокую ценность, особенно памятники истории, культуры, архитектуры, являющиеся уникальными объектами, на стоимость которых оказывает самостоятельное влияние и местонахождение земли под зданием и сооружением». Здания предназначаются для постоянного нахождения в них людей, например с целью проживания или работы (Гражданское право России. Часть вторая: Обязательственное право: Курс лекций. С. 219; Гражданское право: Учебник / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. Ч. II. С. 185).
Под сооружением понимается любой иной, кроме здания (дома), строительно-архитектурный или технический объект, в том числе объекты транспортной инфраструктуры – автозаправочные станции, железнодорожные и автомобильные путепроводы, мосты, пристани, линии электропередачи, трубопроводы, трансформаторы, тепловые узлы и другие инженерные сооружения, фундаментально связанные с землей. В целом определение конкретного объекта как сооружения определенного вида содержится в соответствующих нормативных актах, исходя, в общем, из техногенной природы объекта и его технических особенностей. Сооружения служат техническим целям, люди в них находятся временно (Васильева Е. Н. Комментарий к Гражданскому кодексу РФ, части второй / Под ред. Т. Е. Абовой, А. Ю. Кабалкина. М., 2004; Гражданское право: Учебник / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. Ч. II. С. 185). Сооружения могут иметь религиозное назначение, если они предназначены для осуществления религиозной или благотворительной деятельности.
С точки зрения налогообложения различия между понятиями «здание» и «сооружение» не имеют значения, поскольку законодательство о налогах и сборах не предусматривает дифференцированного регулирования правоотношений, возникающих в связи с налогообложением данных объектов.
Гораздо важнее отличать здания и сооружения от иных построек, не относящихся к объектам недвижимости, а также от иных видов недвижимого имущества, к которым не подлежат применению специальные правила, регламентирующие правоотношения, связанные с оборотом и налогообложением зданий и сооружений (объекты незавершенного строительства, жилые и нежилые помещения, встроенно-пристроенные помещения).
В этом смысле под зданием (сооружением) следует понимать любой искусственно возведенный на земельном участке или под ним (под землей) самостоятельный объект, который фундаментально связан с земельным участком, используется (или может быть использован) по целевому назначению и перемещение которого без несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
При таком подходе подчеркиваются все характерные черты таких объектов недвижимости, как здания и сооружения.
Во-первых, о зданиях и сооружениях как объектах недвижимости можно говорить лишь в том случае, если они «привязаны» к определенному земельному участку. Причем ситуация не меняется, если определенные инженерные сооружения (например, шахты, подземные ходы) находятся под землей, поскольку и в этом случае их собственнику или владельцу необходимо иметь определенные права на соответствующий земельный участок.
В-третьих, связь здания (сооружения) с земельным участком должна быть столь прочной (фундаментальной), что перемещение указанного объекта недвижимости без несоразмерного ущерба его назначению оказалось бы невозможным. Данный признак позволяет отграничить здания и сооружения от иных построек и конструкций (ларьков, палаток, киосков и т. п.), которые вообще не относятся к объектам недвижимости.
В-четвертых, зданием (сооружением) признается лишь такой объект недвижимости, который является самостоятельным (отдельно стоящим). По этому признаку здания и сооружения отличаются от таких объектов недвижимости, как жилые и нежилые помещения, встроенно-пристроенные помещения.
В-пятых, к зданиям (сооружениям) относятся лишь такие объекты недвижимости (строения, постройки), возведение которых закончено и они уже используются или могут быть использованы по прямому назначению. Данный признак служит критерием для разграничения двух различных видов объектов недвижимости: зданий (сооружений) и незавершенных строительством объектов (Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга вторая. М., 2002. С. 520–524).
3. Какие объекты относятся к зданиям (строениям, сооружениям) религиозного назначения?
Ответ на этот вопрос содержится в пункте 2 письма Министерства финансов РФ от 24 мая 2005 года № 03–06–02–02/41, согласно которому к зданиям, строениям, сооружениям, имеющим религиозное назначение, относятся здания (строения, сооружения), иные места и объекты, специально предназначенные для совершения и обеспечения:
– богослужений, молитвенных и религиозных собраний, других религиозных обрядов и церемоний,
– религиозного почитания (паломничества),
– профессионального религиозного образования,
– иной религиозной деятельности.
При составлении перечня зданий (строений, сооружений) религиозного назначения Минфин России руководствовался пунктом 1 статьи 16 Федерального закона «О свободе совести и о религиозных объединениях»; пунктом 1 Положения «О передаче религиозным организациям находящегося в федеральной собственности имущества религиозного назначения», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2001 года № 490.
К зданиям (строениям, сооружениям), предназначенным для совершения богослужений, относятся храмы, часовни и иные культовые постройки.
Зданиями (строениями, сооружениями), предназначенными для обеспечения богослужений, являются, например, дома причта, келейные корпуса, корпуса наместника, здания трапезных, воскресных школ.
Здания (строения, сооружения), предназначенные для обеспечения паломничества, включают принадлежащие религиозным организациям здания гостиниц, паломнических центров и т. д.
К зданиям (строениям, сооружениям), предназначенным для совершения и обеспечения профессионального религиозного образования, относятся здания Духовных учебных заведений (академий, семинарий, училищ), а также общежитий для учащихся, библиотек и т. д.
Кроме того, от обложения земельным налогом освобождаются земельные участки, на которых расположены здания (строения, сооружения), предназначенные для совершения и обеспечения «иной религиозной деятельности». Законодательство не содержит правового определения религиозной деятельности. В связи с этим некоторые специалисты высказывают предположение, что к религиозной деятельности следует отнести всю уставную деятельность религиозных организаций. Такая позиция позволяет отнести к зданиям (строениям, сооружениям), предназначенным для совершения и обеспечения «иной религиозной деятельности», используемые религиозными организациями в уставных целях административные корпуса, здания епархиальных управлений, хозяйственные постройки и т. д.
Важно, что согласно письму Минфина России от 24 мая 2005 года № 03–06Ц02–02/41 к зданиям, строениям, сооружениям религиозного назначения относятся те объекты, которые предназначены самими религиозными организациями для осуществления того или иного вида деятельности. Приведу следующий пример. На земельном участке расположено здание областного профтехучилища, построенное для учебных целей, не связанных с религиозной деятельностью. Впоследствии данное здание было приватизировано религиозной организацией и предназначено (перепрофилировано) ею для целей профессионального религиозного образования. Исходя из смысла письма Минфина РФ религиозная организация в данном случае не должна платить земельный налог.
4. Какие объекты относятся к объектам благотворительного назначения?
Согласно письму Минфина РФ от 24 мая 2005 года № 03–06–02–02/41 к зданиям (строениям, сооружениям) благотворительного назначения относятся объекты, предназначенные для благотворительной деятельности, которая согласно пункту 1 статьи 18 Федерального закона «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» может осуществляться религиозными организациями как непосредственно, так и путем учреждения благотворительных организаций. Таким образом, к зданиям (строениям, сооружениям) благотворительного назначения относятся объекты, которые используются в благотворительных целях:
– непосредственно религиозными организациями (например, здание, в котором размещена благотворительная столовая);
– благотворительными организациями, учрежденными религиозными организациями (например, православными детскими домами, больницами, общеобразовательными учреждениями, имеющими согласно учредительным документам статус благотворительных организаций).
5. Применяется ли льгота по земельному налогу в случае, если на принадлежащем религиозной организации земельном участке расположены объекты религиозного назначения, а объектов благотворительного назначения не имеется?
Согласно пункту 4 статьи 395 Налогового кодекса РФ религиозные организации освобождаются от уплаты земельного налога в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения, сооружения религиозного и благотворительного назначения.
Вместе с тем встречаются случаи, когда на принадлежащем религиозной организации земельном участке расположены либо только объекты религиозного назначения, либо исключительно объекты благотворительного назначения.
Согласно письму Минфина РФ от 24 мая 2005 года № 03–06–02–02/41 предусмотренное пунктом 4 статьи 395 Налогового кодекса РФ положение не следует толковать ограничительно: «освобождению от налогообложения земельным налогом, – говорится в пункте 2 письма, – подлежит весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором расположено здание, строение или сооружение религиозного либо благотворительного назначения».
6. Применяется ли льгота по земельному налогу в случае, если на земельном участке помимо объектов религиозного или благотворительного назначения расположены объекты иного назначения?
Нередко на принадлежащем религиозной организации земельном участке помимо объектов религиозного или благотворительного назначения расположены иные постройки, не имеющие такого назначения (например, не сданные в эксплуатацию хозяйственные строения, временные постройки, объекты общего пользования и т. д.).
Проблема применения льготы по земельному налогу в подобных случаях возникла давно, в связи с применением пункта 4 статьи 12 Закона Российской Федерации от 11 октября 1991 года № 1738–1 «О плате за землю» (утратил силу с 1 января 2006 года; в Москве – с 1 января 2005 года), согласно которому от уплаты земельного налога полностью освобождаются религиозные объединения, на земле которых находятся используемые ими здания, охраняемые государством как памятники истории, культуры и архитектуры.
В 2004 году налоговые инспекции Москвы, ошибочно трактуя приведенное положение закона, предъявляли ряду религиозных организаций требования об уплате земельного налога в отношении земельных участков, на которых помимо зданий, охраняемых как памятники истории, культуры и архитектуры, расположены иные принадлежащие религиозным организациям здания, строения, сооружения. Так, в тексте акта выездной налоговой проверки одного из приходов Москвы говорится, что «в соответствии с частью 4 статьи 12 Закона Российской Федерации “О плате за землю” с юридических лиц, освобожденных от уплаты земельного налога при использовании строений, не являющихся памятниками архитектуры, взимается земельный налог с площади, занимаемой этими строениями».
Минфин России признает такую практику ошибочной, давая следующее разъяснение: «Из положения пункта 4 статьи 12 Закона Российской Федерации от 11 октября 1991 года № 1738–1 “О плате за землю” следует, что от налогообложения земельным налогом освобождается весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором находится используемое этой религиозной организацией здание, охраняемое государством как памятник истории, культуры и архитектуры, независимо от нахождения на данном земельном участке зданий, строений и сооружений иного назначения» (пункт 1 письма Минфина России от 24 мая 2005 года № 03–06–02–02/41).
Аналогичное разъяснение дано в пункте 2 письма в отношении льготы по земельному налогу, установленной пунктом 4 статьи 395 Налогового кодекса РФ: «Освобождению от налогообложения земельным налогом подлежит весь земельный участок, принадлежащий религиозной организации, на котором расположено здание, строение или сооружение религиозного либо благотворительного назначения, независимо от нахождения на данном земельном участке зданий, строений и сооружений иного назначения».
Окончание в следующем номере Журнала
